JUBILACIONES E IMPUESTO A LAS GANANCIAS

¿Es legal, legitimo y equitativo aplicar este tributo a la clase pasiva?
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El impuesto a las Ganancias en materia jubilatoria, históricamente, ha sido receptor tanto de opiniones favorables como contrarias. La razón de este fenómeno es una derivación lógica si se considera que quienes perciben los haberes son personas que se encuentran en real situación de vulnerabilidad debido a las necesidades e impedimentos que les surgen por el simple hecho de la etapa de la vida por la que transitan.

A tal punto ha sido tan discutido y lo sigue siendo, que a su alrededor se generaron las más diversas opiniones, tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial, trayendo como consecuencia, dentro del fuero de la Seguridad Social, el dictado de varios pronunciamientos, que en definitiva también pasan a formar parte del sistema jurídico nacional, base para interpretar los alcances de una ley general o de una norma en particular.

Desde mediados de la década del setenta, el impuesto a las Ganancias se encuentra regulado en nuestro régimen jurídico bajo la ley nro. 20.628, en sustitución del impuesto a los réditos (ley 11.682), el impuesto a las ganancias eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobiliarios (art. 105, ley 11.682). Sin embargo, las últimas dos fueron dejadas sin efecto por las leyes 21.280, 21.284 y 21.286.

Como características generales del tributo podemos enunciar que se trata de un impuesto directo, personal, de emergencia y coparticipado.

Para la perfección del hecho imponible que regula esta ley, como en todo tributo, deben configurarse tanto el aspecto material como el temporal, espacial y personal. El primero está dado por las disposiciones en el artículo 2 que menciona las situaciones que se encuentran alcanzadas por el impuesto. En relación al segundo, toda vez que el impuesto es de verificación periódica su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada año (art. 18). Asimismo, en el aspecto espacial, nos encontramos con que para residentes en el país "renta mundial" combinado con el de la "fuente", mientras que para los no residentes exclusivamente sobre ganancias de fuente argentina. Finalmente, hay que remarcar que la ley no grava solamente a personas de existencia visible o ideal, y sino que a los efectos tributarios, también se consideraran sujetos a las sucesiones indivisas.

Asimismo, en relación al origen de la renta que se toma en cuenta a los efecto de la base imponible, sin perjuicio de que se grava la bruta total del contribuyente, la ley establece cuatro categorías de ganancias: "renta del suelo", "renta de capitales", "beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio", y "renta del trabajo personal".

Otra de las características de la normativa es que se dividen a los sujetos en dos categorías. Por un lado, encontramos a los que se denominan "sujetos empresa", y por el otro, a aquellos a los cuales la ley se refiere como los "no empresa". Es importante la distinción de sujetos, ya que serán los primeros quienes obtengan únicamente ganancias de la tercera categoría, mientras que los restantes, o sea los "sujetos no empresa", y salvo disposición en contrarios, la ley sólo los gravará ciertas situaciones, entre las que encontramos las siguientes:

a) los rendimientos, rentas o enriquecimientos, susceptibles de periodicidad, que entrañe tanto la permanencia de la fuente que los produce, cuanto su habilitación.

b) El beneficio de la enajenación de bienes muebles de uso (amortizables).

Por lo cual, en lo que atañe a las personas que perciben algún beneficio previsional, ya sean jubilados o pensionados, nos deberemos atener a todo lo referente a los "sujetos no empresa", debiendo verificar para que sea considerada ganancia el resultado de su actividad no sólo la periodicidad, sino también la permanencia de la fuente productora de ese resultado.

En otras palabras, cuando nos referimos a la permanencia de la fuente, estamos queriendo decir que a lo largo de esa periodicidad que se requiere para que una actividad esté gravada la fuente productora no se vea afectada por el simple transcurso del tiempo y no disminuya su posibilidad de generación de ganancia.

Esta condición de fruto periódico, o susceptible de serlo, se encuentra implícita en todos los casos que enumera la normativa, relativos a las ganancias de primera, segunda y cuarta categoría.

Por su parte, el artículo 79 de la ley 20.628 es el encargado de determinar la sujeción al impuesto de los beneficios previsionales, al establecer que constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes "de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas".

Hemos visto, entonces, cómo el producto recibido de la obtención de un beneficio previsional se encuentra gravado por la ley de Impuesto a las Ganancias.

En lo que hace a la discusión doctrinaria, primeramente corresponde señalar que la misma se encuentra dada entre quienes pugnan por la improcedencia de la retención del impuesto tanto para las jubilaciones y pensiones como para los retroactivos que derivan de las sentencias obtenidas por reajustes de haberes y quienes se sitúan contrariamente abriendo paso a las facultades del fisco en este tipo de situaciones.

El tema más relevante por el cual se dividen las opiniones resulta ser si se genera o no un incremento patrimonial que pueda ser considerado como ganancia tanto por la percepción de los haberes jubilatorios mensuales como por un eventual retroactivo proveniente del reajuste de los mismos. En relación a las críticas que el tradicionalismo dirige al régimen adoptado por la ley 20.628, conviene tener presente que la legislación tributaria de todos los países, o de los más importantes al menos, no se ajusta a los conceptos proporcionados por la economía o por el derecho privado al considerar como renta ciertos ingresos o beneficios que para los economistas clásicos serían capital. No es exacto que tal extensión del concepto carezca de fundamento jurídico y responda a un "oportunismo práctico", al decir de Laufenburger, ante todo, porque es imposible establecer cuál es la noción exacta e incuestionable por la diversidad de teorías existentes, y luego, porque esta actitud obedece al hecho de que desde el punto de vista tributario "tal noción es un concepto eminentemente funcional, es decir, que asume forma y contenido diversos, según la función que está llamado a desempeñar".

Asimismo, si tomamos en cuenta la opinión dada por el Dr. Gomes de Sousa, "que el hecho generador del impuesto a la renta es la disponibilidad económica de una riqueza", concluimos que el incremento producido en determinado período de tiempo por medio de la percepción de los haberes o del eventual retroactivo cobrado por una sentencia de reajuste de haberes a los efectos de la ley se configuran como ganancia.

En palabras del maestro Carlos M. Giuliani Fonrouge: "lo que cuenta es la misión que debe cumplir la imposición de la renta dentro de los objetivos económico- sociales tenidos en mira por la legislación, y según ella, determinar cuáles son los beneficios que deben gravarse y en qué medida y condiciones”.

Sin perjuicio de lo expuesto precedentemente, la disputa queda resuelta sin más trámite si tomamos en cuenta que "desde el punto de vista jurídico-tributario es preciso atenerse a la definición que cada ley formula como inherente a su objeto imponible. Recalcamos, así, que en el caso del ordenamiento argentino ha de ser considerado ganancia todo cuanto en la ley impositiva correspondiente es definido en calidad de tal con fines tributarios, coincida ello, o no, con proposiciones teóricas, sean ellas de índole económica, financiera o contable”. Con lo cual, se configura una suerte de autosuficiencia en las leyes tributarias provocando que los hechos que se enuncian, por la simple razón de encontrarse allí, son considerados hechos imponibles que al producirse generan instantáneamente la obligación principal derivada de todo tributo (pago).

Ahora bien, una de las derivaciones necesarias del poder de gravar que tienen la Nación, las Provincias y los Municipios es la potestad de desgravar, de eximir de la carga tributaria. Las causas por las cuales puede generarse una exención pueden ser de la mayor diversidad. Sin embargo, ya que el sistema de exenciones implica limitaciones a los principios de generalidad y de igualdad en la tributación, como ya tiene dicho el Máximo Tribunal, la facultad de otorgar exenciones tributarias no es omnímoda, pues debe asentarse en razones ajenas al mero discrecionalismo de las autoridades y practicarse con la debida competencia.

Al respecto, el Dr. Rajmilovich explica que si bien se materializa el concepto normativo de capacidad contributiva (índice de aptitud económica base de legitimación del impuesto) o de servicios públicos atribuibles en forma directa o potencial a determinados usuarios individuales (caso de las tasas) o de la realización de obras, mejoras o servicios públicos de alcance general susceptibles de producir beneficios personales (caso de las contribuciones especiales), de acuerdo al mandato del legislador (la norma de exención) se neutraliza la tributación sobre fundamentos de diversa índole. Agrega, que ellos pueden ser sociales, económicos, políticos o técnicos. Asimismo, dentro de los primeros podemos encontrar como fundamento la protección de determinados sectores, grupos, comunidades o formas de organización. Finalmente, afirma que no hay exención sin hecho imponible. La exención vendría a estar configurada como una segunda hipótesis normativa, cuyo presupuesto es el cumplimiento del presupuesto legal o hipótesis normativa primaria: lo que establece el hecho imponible.

Por su parte, el Dr. Araújo Falcâo limita la explicación de la exención tributaria señalando que si bien se produce el hecho generador en la situación ocurrida, el legislador se aparta por motivos que pueden estar relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente o en consideraciones extrafiscales, estableciendo la no exigibilidad de la deuda tributaria y dispensa del pago de un tributo debido.

De esta forma, y a modo de conclusión podemos decir que la aplicación del cobro del Impuesto a las Ganancias a jubilaciones y pensiones en nuestro país, está legalmente amparado y previsto por la normativa vigente, sin entrar a considerar la equidad o la falta de ella que se deriva de aplicar lo estipulado por la ley al respecto. Igualmente, y teniendo en cuenta lo dicho en materia de exenciones, podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que si la ley estipuló que el hecho imponible de este impuesto recayese sobre una categoría de personas que se encuentran en situación de sujetos pasivos de la economía, como es el caso de todos aquellos que perciben de manera cíclica un estipendio dinerario que supere el mínimo no imponible del impuesto en cuestión, todo el problema doctrinario que se ha dado en el pasado y que en el presente se sigue produciendo, quedaría resuelto con una simple modificación de la ley; modificación que debería excluir del pago del Impuesto a las Ganancias a todos estos sujetos pasivos.

Así de simple en la teoría, ya que nada más fácil de hacer que modificar una ley o parte de ella cuando existe verdadera convicción de que la misma es injusta para determinado grupo de personas. Aunque, a fuerza de sinceridad, esto que parece simple es quizá lo más difícil de conseguir, puesto que para ello deben aunarse las fuerzas políticas con un consenso generalizado sobre el tema. Y es precisamente el logro de este consenso lo que torna tortuoso un camino que no debería serlo.

Ricardo G. A. Zimerman

Redacción SANTA FE

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